Herstellungskosten umfassen künftig gemäß Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) zwingend die Einzelkosten, angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie den Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst wurde.

Damit erfolgt eine Anpassung an die steuerliche Herstellungskostenuntergrenze. Einbeziehungswahlrechte bestehen weiterhin für angemessene Teile der allgemeinen Verwaltungskosten, für Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung, soweit die Aufwendungen sich auf den Herstellungszeitraum beziehen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen bei der Herstellungskostenermittlung weiterhin nicht berücksichtigt werden (§ 255 Abs. 2 HGB).


Die folgende Darstellung gibt im Wesentlichen den Inhalt des Entwurfs der IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW ERS HFA 31, der die bisherige IDW-Stellungnahme des Hauptfachausschusses 5/1991 zur Aktivierung von Herstellungskosten ersetzen wird, zu diesem Thema in gekürzter Form wieder.

Grundsatz
Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen, sind in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als Herstellungskosten definiert. Sie werden grundsätzlich durch Aktivierung ergebnismäßig neutralisiert, um insoweit erst in der Periode der Verwendung des hergestellten Vermögensgegenstandes (z. B. durch Verkauf) den entsprechenden Erträgen als Aufwand gegenübergestellt zu werden.

Die nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB zu ermittelnden Herstellungskosten stellen die Ausgangsgröße für die Bewertung eines durch den Bilanzierenden hergestellten Vermögensgegenstandes dar; sie sind gegebenenfalls um Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 und 4 HGB zu vermindern.


Zeitraum der Herstellung
Für eine Aktivierung als Herstellungskosten kommen nur die von Beginn bis zum Ende der Herstellung (Zeitraum der Herstellung) angefallenen, dem betreffenden Vermögensgegenstand direkt oder indirekt zurechenbaren Aufwendungen in Betracht.

Beginn der Herstellung
Die Herstellung beginnt gleichzeitig mit dem auf die Schaffung, die Erweiterung oder die wesentliche Verbesserung des zu bewertenden Vermögensgegenstands gerichteten Kombinationsprozess von Produktionsfaktoren. Vorbereitungshandlungen, die unmittelbar der Herstellung eines Vermögensgegenstands dienen, gehören bereits zum Herstellungsvorgang, sofern der betreffende Vermögensgegenstand – etwa durch externe Aufträge oder betriebsinterne Vorgaben – bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses hinreichend konkretisiert ist. Allein in der Beschaffung von Werkstoffen ist noch nicht der Beginn des Herstellungsprozesses zu sehen.

Unterbrechung der Herstellung
Ist der Herstellungsvorgang unterbrochen, so können die während der Zeit der Unterbrechung anfallenden Aufwendungen nicht als Herstellungskosten berücksichtigt werden. Ein durch herstellungsbezogene Umstände bedingter (technischer) Produktionsstillstand stellt allerdings in der Regel keine Unterbrechung der Herstellung dar.

Beendigung der Herstellung
Der Herstellungszeitraum endet mit der Fertigstellung des Vermögensgegenstands,also mit der Möglichkeit seiner bestimmungsgemäßen Verwendung. Der Vertrieb eines Vermögensgegenstands ist nicht dem Herstellungsvorgang zuzurechnen. Vertriebskosten – einschließlich Sondereinzelkosten des Vertriebs – gehören mithin unabhängig von ihrem zeitlichen Anfall nicht zu den Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB).

Abgrenzung von Pflicht- und Wahlbestandteilen
Wie sich aus dem Gesetzeszusammenhang ergibt, sind die gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB den Herstellungskosten zuzurechnenden Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung als aufwandsgleiche aktivierungspflichtige Einzelkosten zu verstehen. Aktivierungspflichtige Einzelkosten im Sinne des Gesetzes sind die dem hergestellten und einzeln zu bewertenden Vermögensgegenstand unmittelbar zurechenbaren Kosten. Von den stets aktivierungspflichtigen Einzelkosten abzugrenzen sind die Gemeinkosten. Bei Gemeinkosten handelt es sich im Rahmen der Herstellungskosten um diejenigen Aufwendungen für Güter, Leistungen und Dienste, die nicht unmittelbar in das Projekt eingehen, sondern nur über eine Schlüsselung oder Umlage zu dem hergestellten Vermögensgegenstand in Beziehung gebracht werden können. Hinsichtlich des Verpflichtungsgrads ihrer Einbeziehung in die Herstellungskosten ist zu differenzieren. Gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB zwingend in die Herstellungskosten einzubeziehen sind angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist.

Soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, dürfen ferner angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung (Verwaltungsgemeinkosten) sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB in die Herstellungskosten einbezogen werden. Verwaltungskosten, die im Material- oder Fertigungsbereich anfallen, sind hingegen als Material- bzw. Fertigungsgemeinkosten aktivierungspflichtig.

Nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB besteht für Forschungs- und Vertriebskosten ein Einbeziehungsverbot. Forschungskosten sind die Kosten, die anfallen bei der eigenständigen und planmäßigen Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen und Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen getroffen werden können (vergleiche die Legaldefinition für Forschung in § 255 Abs. 2a Satz 3 HGB).

Für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Einzelkosten einerseits und den Gemeinkosten andererseits kommt es auf die im Einzelfall zu deren Ermittlung angewandte Kostenrechnungsmethode nicht an. Werden aufwandsgleiche Kosten aus Praktikabilitätsgründen in der Kostenrechnung als Gemeinkosten behandelt und geschlüsselt und können sie aber ihrer Natur nach dem hergestellten Vermögensgegenstand quantitativ direkt zugerechnet werden, so handelt es sich um Einzelkosten (sogenannte unechte Gemeinkosten). Entscheidend für die Zuordnung ist also nicht die tatsächliche Zurechnung in der Kostenrechnung, sondern die Möglichkeit einer direkten Zurechnung.

Eliminierung von Leerkosten
§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB schreibt zwar grundsätzlich vor, die für die Fertigung ihrer Art nach notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie den durch die Fertigung veranlassten Werteverzehr des Anlagenvermögens in die Ermittlung der Herstellungskosten einzubeziehen, beschränkt diese Einbeziehung jedoch auf angemessene Teile der Gemeinkosten und des Werteverzehrs.

Diesem Angemessenheitsprinzip entspricht es, fertigungsbedingte Gemeinkosten bei der Ermittlung der Herstellungskosten nur insoweit zu berücksichtigen, wie sie bei einer normalen Auslastung der technischen und personellen Fertigungskapazitäten unter Berücksichtigung der branchentypischen Beschäftigungsschwankungen (Normalbeschäftigung) anfallen. Die Normalbeschäftigung ist in der Praxis oft schwer bestimmbar; sie kann sich im Zeitablauf ändern. Werden jedoch Fertigungsbereiche zeitweilig oder endgültig stillgelegt oder offensichtlich deutlich weniger als normal ausgelastet, dann sind die betreffenden Gemeinkosten als nicht mehr angemessene und nicht produktionsnotwendige Leerkosten von einer Einrechnung in die Herstellungskosten ausgeschlossen.

Umfang einzurechnender Abschreibungen
In die Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB auf den Zeitraum der Herstellung entfallende angemessene Teile des Werteverzehrs des Anlagevermögens einzurechnen, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist. Einzubeziehen sind somit nur planmäßige, nicht hingegen außerplanmäßige Abschreibungen.

Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen
Nach § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB gehören Zinsen für Fremdkapital nicht zu den Herstellungskosten. Der Gesetzgeber gewährt jedoch in Satz 2 der Vorschrift ein Wahlrecht. Danach dürfen Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Wird von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht, gelten aktivierte Zinsen als Herstellungskosten. Über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten sind gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB Angaben im Anhang zu machen.

Zölle und Verbrauchsteuern
Angefallene Zölle und Verbrauchsteuern (z. B. Biersteuer, Mineralölsteuer), die auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, sind als Sonderkosten der Fertigung anzusehen und damit gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB in die Herstellungskosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um Aufwendungen, die der Herstellung der Verkehrsfähigkeit des betroffenen Vermögensgegenstands dienen.

Den vollständigen Wortlaut dieses Entwurfs einer IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW ERS HFA 31 finden Sie unter http://www.idw.de/idw/portal/d302224/index.jsp.


Quelle: Rödl & Partner | Herr Georg Beyer, Steuerberater | E-Mail: georg.beyer@roedl.de