Herstellungskosten umfassen künftig gemäß Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
(BilMoG) zwingend die Einzelkosten, angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten
sowie den Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst wurde.
Damit erfolgt eine Anpassung an die steuerliche Herstellungskostenuntergrenze. Einbeziehungswahlrechte bestehen weiterhin
für angemessene Teile der allgemeinen Verwaltungskosten, für Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige
soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung, soweit die Aufwendungen sich auf den Herstellungszeitraum
beziehen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen bei der Herstellungskostenermittlung weiterhin nicht berücksichtigt
werden (§ 255 Abs. 2 HGB).
Die folgende Darstellung gibt im Wesentlichen den Inhalt des Entwurfs der IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW
ERS HFA 31, der die bisherige IDW-Stellungnahme des Hauptfachausschusses 5/1991 zur Aktivierung von Herstellungskosten
ersetzen wird, zu diesem Thema in gekürzter Form wieder.
Grundsatz
Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands,
seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung
entstehen, sind in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als Herstellungskosten definiert. Sie werden grundsätzlich durch Aktivierung ergebnismäßig
neutralisiert, um insoweit erst in der Periode der Verwendung des hergestellten Vermögensgegenstandes (z. B. durch Verkauf)
den entsprechenden Erträgen als Aufwand gegenübergestellt zu werden.
Die nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB zu ermittelnden Herstellungskosten stellen die Ausgangsgröße für die Bewertung eines durch
den Bilanzierenden hergestellten Vermögensgegenstandes dar; sie sind gegebenenfalls um Abschreibungen nach § 253 Abs. 3
und 4 HGB zu vermindern.
Zeitraum der Herstellung
Für eine Aktivierung als Herstellungskosten kommen nur die von Beginn bis zum Ende der Herstellung (Zeitraum der Herstellung)
angefallenen, dem betreffenden Vermögensgegenstand direkt oder indirekt zurechenbaren Aufwendungen in Betracht.
Beginn der Herstellung
Die Herstellung beginnt gleichzeitig mit dem auf die Schaffung, die Erweiterung oder die wesentliche Verbesserung des zu bewertenden
Vermögensgegenstands gerichteten Kombinationsprozess von Produktionsfaktoren. Vorbereitungshandlungen, die
unmittelbar der Herstellung eines Vermögensgegenstands dienen, gehören bereits zum Herstellungsvorgang, sofern der betreffende
Vermögensgegenstand – etwa durch externe Aufträge oder betriebsinterne Vorgaben – bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses
hinreichend konkretisiert ist. Allein in der Beschaffung von Werkstoffen ist noch nicht der
Beginn des Herstellungsprozesses zu sehen.
Unterbrechung der Herstellung
Ist der Herstellungsvorgang unterbrochen, so können die während der Zeit der Unterbrechung anfallenden Aufwendungen nicht als
Herstellungskosten berücksichtigt werden. Ein durch herstellungsbezogene Umstände bedingter (technischer) Produktionsstillstand
stellt allerdings in der Regel keine Unterbrechung der Herstellung dar.
Beendigung der Herstellung
Der Herstellungszeitraum endet mit der Fertigstellung des Vermögensgegenstands,also mit der Möglichkeit seiner bestimmungsgemäßen
Verwendung. Der Vertrieb eines Vermögensgegenstands ist nicht dem Herstellungsvorgang zuzurechnen. Vertriebskosten – einschließlich
Sondereinzelkosten des Vertriebs – gehören mithin unabhängig von ihrem zeitlichen Anfall nicht zu den Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB).
Abgrenzung von Pflicht- und Wahlbestandteilen
Wie sich aus dem Gesetzeszusammenhang ergibt, sind die gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB den Herstellungskosten zuzurechnenden
Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung als aufwandsgleiche aktivierungspflichtige Einzelkosten
zu verstehen. Aktivierungspflichtige Einzelkosten im Sinne des Gesetzes sind die dem hergestellten und einzeln zu bewertenden Vermögensgegenstand
unmittelbar zurechenbaren Kosten. Von den stets aktivierungspflichtigen Einzelkosten abzugrenzen sind die Gemeinkosten.
Bei Gemeinkosten handelt es sich im Rahmen der Herstellungskosten um diejenigen Aufwendungen für Güter, Leistungen und Dienste, die nicht unmittelbar in das Projekt eingehen,
sondern nur über eine Schlüsselung oder Umlage zu dem hergestellten Vermögensgegenstand in Beziehung gebracht werden können. Hinsichtlich des Verpflichtungsgrads ihrer Einbeziehung
in die Herstellungskosten ist zu differenzieren. Gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB zwingend in die Herstellungskosten einzubeziehen sind angemessene Teile der Materialgemeinkosten,
der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist.
Soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, dürfen ferner angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung
(Verwaltungsgemeinkosten) sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale
Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB in die Herstellungskosten einbezogen
werden. Verwaltungskosten, die im Material- oder Fertigungsbereich anfallen, sind hingegen als Material- bzw. Fertigungsgemeinkosten
aktivierungspflichtig.
Nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB besteht für Forschungs- und Vertriebskosten ein Einbeziehungsverbot. Forschungskosten sind die
Kosten, die anfallen bei der eigenständigen und planmäßigen Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen
und Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich
keine Aussagen getroffen werden können (vergleiche die Legaldefinition für Forschung in § 255 Abs. 2a Satz 3 HGB).
Für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Einzelkosten einerseits und den Gemeinkosten andererseits kommt es auf die
im Einzelfall zu deren Ermittlung angewandte Kostenrechnungsmethode nicht an. Werden aufwandsgleiche Kosten aus Praktikabilitätsgründen
in der Kostenrechnung als Gemeinkosten behandelt und geschlüsselt und können sie aber ihrer Natur nach
dem hergestellten Vermögensgegenstand quantitativ direkt zugerechnet werden, so handelt es sich um Einzelkosten (sogenannte unechte Gemeinkosten). Entscheidend für die Zuordnung ist
also nicht die tatsächliche Zurechnung in der Kostenrechnung, sondern die Möglichkeit einer direkten Zurechnung.
Eliminierung von Leerkosten
§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB schreibt zwar grundsätzlich vor, die für die Fertigung ihrer Art nach notwendigen Material- und
Fertigungsgemeinkosten sowie den durch die Fertigung veranlassten Werteverzehr des Anlagenvermögens in die Ermittlung
der Herstellungskosten einzubeziehen, beschränkt diese Einbeziehung jedoch auf angemessene Teile der Gemeinkosten und
des Werteverzehrs.
Diesem Angemessenheitsprinzip entspricht es, fertigungsbedingte Gemeinkosten bei der Ermittlung der Herstellungskosten
nur insoweit zu berücksichtigen, wie sie bei einer normalen Auslastung der technischen und personellen Fertigungskapazitäten
unter Berücksichtigung der branchentypischen Beschäftigungsschwankungen (Normalbeschäftigung) anfallen. Die Normalbeschäftigung
ist in der Praxis oft schwer bestimmbar; sie kann sich im Zeitablauf ändern. Werden jedoch Fertigungsbereiche
zeitweilig oder endgültig stillgelegt oder offensichtlich deutlich weniger als normal ausgelastet, dann sind die betreffenden Gemeinkosten
als nicht mehr angemessene und nicht produktionsnotwendige Leerkosten von einer Einrechnung in die Herstellungskosten
ausgeschlossen.
Umfang einzurechnender Abschreibungen
In die Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB auf den Zeitraum der Herstellung entfallende angemessene Teile des
Werteverzehrs des Anlagevermögens einzurechnen, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist. Einzubeziehen sind somit nur planmäßige,
nicht hingegen außerplanmäßige Abschreibungen.
Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen
Nach § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB gehören Zinsen für Fremdkapital nicht zu den Herstellungskosten. Der Gesetzgeber gewährt jedoch
in Satz 2 der Vorschrift ein Wahlrecht. Danach dürfen Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung
eines Vermögensgegenstands verwendet wird, angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Wird von
dem Wahlrecht Gebrauch gemacht, gelten aktivierte Zinsen als Herstellungskosten.
Über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten sind gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB Angaben
im Anhang zu machen.
Zölle und Verbrauchsteuern
Angefallene Zölle und Verbrauchsteuern (z. B. Biersteuer, Mineralölsteuer), die auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände
des Vorratsvermögens entfallen, sind als Sonderkosten der Fertigung anzusehen und damit gemäß § 255 Abs. 2
Satz 2 HGB in die Herstellungskosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um Aufwendungen, die der Herstellung der Verkehrsfähigkeit
des betroffenen Vermögensgegenstands dienen.
Den vollständigen Wortlaut dieses Entwurfs einer IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW ERS HFA 31 finden Sie unter
http://www.idw.de/idw/portal/d302224/index.jsp.